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          眾成清泰
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          新型肺炎疫情下企業捐贈支出的財稅處理及企業所得稅匯算清繳申報表的填報

          2020的春節,新型冠狀病毒感染的肺炎疫情從武漢擴散到全國,由于疫情的迅速爆發和大規模蔓延,包括醫院在內的各行業都產生了防護用品的緊缺,但是病毒無情人有情,全國人民萬眾一心、共同戰疫。近期,不少企業、社會組織、個人對紅十字會、基金會、醫院、患者等進行實物和現金的捐贈。企業在履行社會責任進行捐贈的同時,應當進行合理的會計處理及稅務處理。本文以《關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》(2019年第41號)、《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》(財政部 稅務總局公告2020年第9號)、《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2020年第4號)、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》、《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)的規定為背景,為大家精心梳理了相關視同銷售、公益性捐贈的稅收政策,案例分析及企業所得稅匯算清繳申報表如何填列,對疫情防控期間企業捐贈行為涉及財稅問題進行提示。


          一、政策梳理

          1.新型冠狀病毒感染的肺炎疫情下的稅收新政:

          1)《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》(財政部 稅務總局公告2020年第9號)第二條,企業和個人直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品,允許在計算應納稅所得額時全額扣除。捐贈人憑承擔疫情防治任務的醫院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。

          第三條,單位和個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物,通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關,或者直接向承擔疫情防治任務的醫院,無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的,免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。

          2)《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2020年第4號)第十二條,9號公告第一條所稱“公益性社會組織”,是指依法取得公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織。企業享受9號公告規定的全額稅前扣除政策的,采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的方式,并將捐贈全額扣除情況填入企業所得稅納稅申報表相應行次。

          2.增值稅視同銷售政策:

          1)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:

          (一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;

          (二)銷售代銷貨物;

          (三)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;

          (四)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目(營改增后本條款自動廢止);

          (五)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

          (六)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;

          (七)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;

          (八)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

          2)財稅【201636號文附件1第十四條規定,下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產:

          (一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

          (二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

          (三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

          3.企業所得稅視同銷售政策:

          1)《企業所得稅法實施條例》第二十五條,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

          2)《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條,企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入:(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)其他改變資產所有權屬的用途。第三條,企業發生本通知第二條規定情形時,屬于企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購入時的價格確定銷售收入。


          二、“捐贈行為”應按照視同銷售處理,視同銷售“銷售額”的確定方法

          1.在增值稅方面,按照下列順序確定銷售額:

          1)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

          2)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

          3)按組成計稅價格確定,組成計稅價格的公式:組成計稅價格=成本*(1+成本利潤率)

          2.在企業所得稅方面,屬于企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購入時的價格確定銷售收入。


          三、典型案例分析,“捐贈行為”視同銷售企業所得稅納稅申報表的填列

          案例一(本案例為非本次疫情下,通過公益性社會組織用于公益事業的捐贈支出,符合《財政部、國家稅務總局關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》(財稅〔201815號)文件規定,在年度利潤總額12%以內限額扣除的案例):甲企業2019年將自產非消費稅應稅產品通過慈善機構捐贈給某醫院,成本價80萬元,市場價100萬元(不含增值稅),假設該捐贈支出在甲企業年度利潤總額12%限額以內。

          1.會計處理:

          借:營業外支出-捐贈支出                          93

          貸:庫存商品                80  

          應交稅費—應交增值稅(銷項稅)            13

          2.所得稅納稅申報表填報說明

          第一步:

          貨物捐贈可以拆分成兩項業務來看待,即先銷售貨物,然后將所得款項用于捐贈。故,先應當視同銷售處理,即確定“視同銷售入”100萬元和“視同銷售成本”80萬元,合計調增應納稅所得額20萬元。《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細》(A105010)填表方式如下圖:

          第二步:

          《納稅調整項目明細表》(A105000)第2行“(一)視同銷售收入”。根據《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》(A105010)填報。第2列“稅收金額”填報表A1050101行第1列金額,本例數字為100。第3列“調增金額”填報表A1050101行第2列金額,本例數字為100

          《納稅調整項目明細表》(A105000)第13行“(一)視同銷售成本”。根據《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》(A105010)填報。第2列“稅收金額”填報表A10501011行第1列金額,本例數字為80。第4列“調減金額”填報表A10501011行第2列的絕對值,本例為80

          第三步:

          《納稅調整項目明細表》(A105000)第30行“(十七)其他”。填報其他因會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的扣除類項目金額,企業將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時,進行視同銷售納稅調整后,對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行。若第1列≥第2列,第3列“調增金額”填報第1-2列金額。若第1列<第2列,第4列“調減金額”填報第1-2列金額的絕對值。

           

          具體到本例,“(十七)其他”填報內容為:第1列“賬載金額”為0,第2列“稅收金額”為20,第3列“調增金額”為0,第4列“調減金額”為1-2列金額(-20)的絕對值20,填表方式如下圖:

          第四步:

          《捐贈支出及納稅調整明細表》(A105070)的第4列“稅收金額”=1列“賬載金額”為93萬元,不會產生納稅調增額或者納稅調減額,填表方法如下表:

          案例二(本案例為本次疫情下,符合國家稅務總局公告2020年第9號文件規定,可享受免征增值稅及企業所得稅稅前全額扣除的稅收優惠政策案例):20201月某企業將自產口罩直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈用于疫情防控,產品成本為80萬元,不含稅市場價為100萬元。

               1.會計處理 

               借:營業外支出-捐贈支出  80

              貸:庫存商品            80

               2.所得稅納稅申報表填報說明 

          第一步至第三步填寫方法同案例一

          第五步:

          但在允許全額扣除的前提下,《捐贈支出及納稅調整明細表》(A105070)的第4列“稅收金額”=1列“賬載金額”為80萬元,不會產生納稅調增額或者納稅調減額,填表方式如下表:

          四、日常工作種常見的兩種錯誤填列方式

          第一種:只有視同銷售收入的調增,沒有做視同銷售成本調減。最終呈現的結果就是:視同銷售收入100,視同銷售成本0,視同銷售實現所得100,按照法定稅率25%繳納企業所得稅25。該種填列方式在在實務中會零星見到。

          第二種:視同銷售收入100,視同銷售成本80,視同銷售所得20,按照法定稅率25%繳納企業所得稅為5,導致企業多繳納企業所得稅。該種填列方式為最常見的方法,它經常出現在所得稅的匯算清繳或稅務稽查中。

          五、企業所得稅上“視同銷售”的利與弊

          所得稅上設計視同銷售制度的初衷應該是堵塞漏洞,加強征管和營造公平的競爭環境。但,無論如何,都不應理解為單純是為了增加收入(多征稅款)。那種認為視同銷售就只確認視同銷售收入,而不確認視同銷售成本,一定會產生所得,一定會產生所得稅的觀點是錯誤的;那種認為視同銷售可能會產生負所得(視同銷售成本會大于視同銷售收入)的觀點也是錯誤的。視同銷售所得應該等于零,不產生所得稅。

          從這一點來說,視同銷售對納稅人不但無弊,反倒對納稅人是有“利”的。“利”在增大了納稅人“三項費用”的扣除基數。

          眾成清泰(濟南)律師事務所是山東省最早專業提供涉稅法律服務的律師事務所之一,公司業務部稅法中心律師團隊先后擔任20余家省、市、區縣三級稅務機關的常年法律顧問,為多家大型企業提供專業的涉稅法律服務,成功解決了多起涉稅爭議案件,對企業稅務風險防范、稅收規劃等有豐富的經驗。

           

           
           

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