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          眾成清泰理論研究:稅收規范性文件的相關法律風險

             

             

          本文作者:張嶸林
          2013年畢業于中國海洋大學,經濟法研究生,現為眾成清泰(濟南)律師事務所證券部律師。

           


              稅收規范性文件上承稅收法律,下接具體征管活動,是依法行政的重要平臺。只要具備規范性文件的適用條件,就要受規范性文件約束,所以,制定稅收規范性文件既關系到維護稅法的統一性和完整性,又直接影響到納稅人的利益。同時,在2015年修訂后的《行政訴訟法》第五十三條明確規定,“ 公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法,在對行政行為提起訴訟時,可以一并請求對該規范性文件進行審查。”因此,稅收規范性文件的質量還會影響到涉稅案件的勝敗。
              稅收業務部門,日常面臨較多的稅收規范性文件的起草與制定工作。這當中可能面臨的問題有:個別稅收規范性文件的制定有無經過深入調研、科學論證和必要的協調;個別稅收規范性文件制定時有無嚴格遵守程序規定,經過集體討論及法制機構審核;稅收規范性文件之間或與上位法律法規產生是否存在相互矛盾;到期應當清理的稅收規范性文有無及時清理等。簡言之主要為三大問題,稅收規范性文件的內容、稅收規范性文件的制定程序、稅收規范性文件的清理。

          一、稅收規范性文件的內容

              稅收規范性文件的內容問題主要在于兩個方面:一是立法技術上是否符合立法技術規范、法律邏輯是否嚴謹;二是是否與上位法律、法規發生沖突。
              稅收業務部門日常接觸的多為稅收政策,對其他法域的法律用語與概念可能相對比較陌生,而在部分稅收規范性文件的制定過程中避免不了對其他法域的涉及,如物權法、合同法、婚姻法、繼承法等。如果對其他法域缺乏了解,可能會導致部分規范性文件用詞的不準確性,造成實際施行過程中理解的歧義或沖突。

          二、稅收規范性文件的制定程序

              作為稅收部門,制定稅收規范性文件的權力與程序依據主要為《稅收規范性文件制定管理辦法》、《山東省行政程序規定》兩部規章。《稅收規范性文件制定管理辦法》系國家稅務總局制定,自2010年7月1日起施行。《山東省行政程序規定》系山東省政府制定,自2012年1月1日起施行。這兩個都是規章,一個是部門規章,一個是地方政府規章,這兩個規章在制定程序上存在著一定差異。還有一部規章是《山東省規章和規范性文件備案規定》,該規章的施行日期為2005年5月1日,目前應該是仍然有效狀態,《山東省行政程序規定》中的很多內容與《山東省規章和規范性文件備案規定》不一致,我個人認為應按《山東省行政程序規定》辦理。

          1、《稅收規范性文件制定管理辦法》與《山東省行政程序規定》在稅收規范性文件的制定中共性之處:
          (1)起草主體
              由制定機關業務主管部門負責起草;內容涉及兩個或者兩個以上部門的,由制定機關負責人指定牽頭起草部門。
          (2)審核主體
              各級稅務機關從事政策法規工作的部門或人員(以下簡稱法規部門)負責對稅收規范性文件進行合法性審核。
          (3)簽發主體
              經法規部門審核的稅收規范性文件,辦公廳(室)核稿,局領導簽發。
          2、《稅收規范性文件制定管理辦法》與《山東省行政程序規定》中對稅收規范性文件的制定程序不同之處:
          (1)制定規范性文件的主動性
              根據《山東省行政程序規定》,制定規范性文件由行政機關依職權啟動,公民、法人和其他組織也可以提議制定規范性文件。也就是制定規范性文件的主動性雖然還是在制定機關,但是公民、法人和其他組織也有權提議制定規范性文件。
          (2)制定過程中對社會參與性的要求
              根據《山東省行政程序規定》制定規范性文件,應當采取座談會、論證會、公開征求意見等方式廣泛聽取意見。
              規范性文件的內容涉及重大公共利益的,公眾有重大分歧的,可能影響社會穩定的,或者法律、法規、規章規定應當聽證的,起草部門應當組織聽證。
              規范性文件涉及重大行政決策的,適用重大行政決策程序的規定。
              根據《稅收規范性文件制定管理辦法》,起草稅收規范性文件,應當深入調查研究,總結實踐經驗,聽取相關各方意見。必要時,起草部門應當邀請法規部門一并聽取意見。
              聽取意見可以采取書面、網上征求意見或召開座談會、論證會、聽證會等多種形式。
              因此,在《山東省行政程序規定》中使用的是應當采取座談會、論證會、公開征求意見等方式廣泛聽取意見,對規范性文件的制定明確規定按上述方式廣泛聽取意見。這就需要我局業務部門在起草規范性文件過程中不僅要采用相關方式進行意見的征集,還要固定采用該種方式征集意見的證據。
          (3)審核部門的意見
              根據《山東省行政程序規定》合法性審查由制定機關的法制機構負責,但審核內容與意見與《稅收規范性文件制定管理辦法》不同。《山東省行政程序規定》中規定,對合法性審查中發現的問題,依照下列規定處理:(1)制定機關不具有制定該規范性文件的法定權限,或者主要內容不合法的,建議不制定該規范性文件;(2)應當事先請示本級人民政府同意的部門規范性文件,尚未請示的,建議待請示本級人民政府同意后再制定;(3)應當公開征求意見但是尚未征求、應當組織聽證但是尚未組織、應當經專家論證但是尚未論證的,建議退回起草部門補正程序;(4)具體規定不合法的,提出具體修改意見。
              《稅收規范性文件制定管理辦法》中規定,法規部門應當認真研究各方意見和相關問題,并根據不同情況提出審核意見:a.認為起草部門應當補充聽取意見,或者對已征求的重大分歧意見采納情況沒有合理說明的,退回起草部門補充聽取意見或作出進一步說明;b.認為起草文本存在問題,經協商不能達成一致意見的,提出書面審核意見;c.認為起草文本沒有問題的,提出無異議審核意見。
          (4)規范性文件的生效
              根據《山東省行政程序規定》,制定規范性文件實行統一登記、統一編制登記號、統一公布制度。未經統一登記、統一編制登記號、統一公布的規范性文件無效,不得作為行政管理的依據。部門規范性文件應當自簽署、編制文號之日起5日內,由制定機關的法制機構將規范性文件紙質文本與電子文本、起草說明、合法性審查報告和制定依據等材料送本級人民政府法制機構。符合要求的,政府法制機構應當自受理之日起5日內登記、編制登記號,出具《規范性文件登記通知書》;不符合要求的,不予登記并書面說明理由。
              因此我局制定的規范性文件除了按照稅總的規定進行備案審查以外,還要按我省的要求送本級人民政府法制機構進行審核。
          (5)規范性文件的有效期限
              根據《山東省行政程序規定》,規范性文件有效期為3年至5年;標注“暫行”、“試行”的規范性文件,有效期為1年至2年。有效期屆滿的,規范性文件自動失效。規范性文件施行日期與公布日期的間隔不得少于30日。但是,規范性文件公布后不立即施行將影響法律、法規、規章、上級規范性文件執行,或者不利于保障國家安全、公共利益的,可以自公布之日起施行。
          (6)責任不同
              根據《山東省行政程序規定》違反本規定制定和發布規范性文件的應當追究責任,追究行政機關及其工作人員責任的形式包括行政處理和處分。
              對行政機關行政處理的種類為:責令限期整改、責令道歉、通報批評、取消評比先進的資格等。
              對行政機關工作人員的行政處理的種類為:告誡、責令道歉、通報批評、離崗培訓、調離執法崗位、取消行政執法資格等。
          處分的種類為:警告、記過、記大過、降級、撤職、開除。
              行政處理和處分可以合并適用。

          三、稅收規范性文件的清理

              稅收規范性文件的清理也是一項比較重要的工作。對于納稅義務人而言,我國稅收政策的依據除了法律、法規,大部分是來自于大量的稅收規范性文件。稅收規范性文件對于稅收征收的管理在實踐中擔負著比法律、法規還要重要的作用。隨著社會、經濟的發展,特別是早期制定的稅收規范性文件如果不能適用應及時清理,如果在行政復議或行政訴訟中被當事人找到,而該文件未進行清理,那么按照法理而言,這份規范性文件依然是合法有效的,這會增加地稅部門的不必要的敗訴風險,也會增加業務部門工作人員的責任。

           
           

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